По вопросам бухгалтерского и налогового учета процентного рублевого займа (5 % годовых), полученного на два года от участника Общества – резидента Нидерландов с долей в уставном капитале 99,999 %.

 1. В налоговом учете затраты в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 По общему правилу, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. (Обращаем внимание, что п.1.1 ст. 269 НК РФ, в котором до 31.12.2014 предусмотрено увеличение ставки рефинансирования ЦБ РФ в 1,8 раза, действует в отношении обязательств перед российскими организациями).

 В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, признается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

  Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного  капитала этой российской организации, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

 В этом случае налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

 При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (п. 2 ст. 269 НК РФ).

 В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

 Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также сумма расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определяются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

 Правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 269 НК РФ). В этом случае проценты учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке, установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

 В ст. 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

 В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Таким образом, если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций для налогоплательщика признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то предельный размер процентов, определенный с учетом правил, установленных в п. 2 ст. 269 НК РФ, подлежит включению в состав расходов на конец последнего месяца квартала.

 Пример 1:

ООО «Компания ИМПОРТЕР» заключило договор займа с Europe LLC на срок 2 года в  сумме 220 млн. руб.  под 5 % годовых.

Предположим, что заем получен ООО «Компания ИМПОРТЕР» 18 февраля 2014 года в полном объеме. (Дт 51 Кт 67.03).

31 марта 2014 года необходимо начислить причитающиеся проценты по договору займа исходя из суммы задолженности (220  млн.), процентной ставки (5% годовых) и срока фактического использования (с 18 февраля по 31 марта – 41 день). Сумма процентов составит 1235616,44 руб. (220 000 000 * 5 %/ 365 дней * 41 день) и будет отражена в бухгалтерском учете (Дт 91.02 Кт 67.04).

Поскольку Europe LLC владеет более чем 20 % доли в УК ООО «Компания ИМПОРТЕР», задолженность по договору займа признается контролируемой. Доля Europe LLC в УК ООО «Компания ИМПОРТЕР» составляет 0,99999 (61 499 900/61 500 000).

Предположим, что собственный капитал в ООО «Компания ИМПОРТЕР» на 31 марта 2014 года составляет 65 млн. руб. (Активы – (обязательства – Кт 68,69)).

В этом случае  контролируемая задолженность превысит более чем 3 раза величину собственного капитала (220 000 000 / 65 000 000 = 3,3846).

Поэтому ООО «Компания ИМПОРТЕР» должно будет исчислить предельную величину процентов для целей исчисления налога на прибыль с учетом коэффициента капитализации.

В данном случае коэффициент капитализации составит  1,1282 =((220 000 000/65 000 000)/3)* 0,99999

Предельная величина процентов, подлежащая включению в состав внереализационных расходов по данному займу (п. 3 ст. 269 НК РФ), составит 1095210,46 руб. (1235616,44/1,1282)

Проценты, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, составят 140405,98 руб. (1235616,44-1095210,46).

 2. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 269 НК РФ, на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Об этом сказано в п. 4 ст. 269 НК РФ.

 Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений, предусмотренных в п. 2 ст. 275 НК РФ.

 На основании ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, при возникновении положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, организация-заемщик обязана исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог с указанной разницы.

 Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается.

 Удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет Российской Федерации в сроки, установленные в п. 4 ст. 287 НК РФ, то есть в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

 В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в России доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

 Согласно пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

 На основании п. 1 ст. 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.

 Налог с доходов в виде дивидендов взимается по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), а с процентных доходов - по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

 В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ. Об этом сказано в п. 3 ст. 310 НК РФ.

 В ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными внутренним налоговым законодательством России.

 Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее по тексту – Соглашение).

 Согласно ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

 Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать  5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тыс. евро или эквивалентную сумму в национальной валюте.

 Термин "дивиденды" при использовании в ст. 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

 На основании ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.

 При этом термин "проценты" для целей применения Соглашения означает доход от долговых требований любого вида.

 Положения ст. 11 Соглашения применяются при налогообложении процентных доходов иностранной организации (резидента Королевства Нидерландов) - заимодавца при наличии у российской организации, выплачивающей такие доходы, в момент выплаты процентных доходов подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

 Пример 2 (продолжение примера 1):

Разница между начисленными по условиям договора процентами и рассчитанной предельной величиной процентов (140405,98 руб.) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации - участнику (п. 4 ст. 269 НК РФ). Указанная разница не включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. п. 1, 8 ст. 270 НК РФ).

При выплате процентов за I квартал 2014 года ООО «Компания ИМПОРТЕР» должно выступить в качестве налогового агента и удержать налог на прибыль с дохода, признаваемого дивидендами, по ставке 5 % при  наличии документов на дату выплаты, подтверждающих статус резидента Королевства Нидердланды установленных в п.1. ст. 312 НК РФ (апостиль и перевод на русский язык).

Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом, составит 7020 руб.(140405,98 руб.* 5 %).

Дт 67.04 Кт 68.04.НА – 7020 руб. (рекомендуется делать проводку на последний день квартала);

Дт 67.04 Кт 51 – 1 228 596,44 руб.(1235616,44 руб. – 7020 руб.)

Дт 68.04.НА Кт 51 – 7020 руб. – перечислен налог в течение десяти дней с даты выплаты дохода.

 Обращаем внимание, что при перечислении процентов в пользу неризидента, ООО «Компания ИМПОРТЕР» должно представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет не зависимо от того, удерживался фактически налог или нет (при применении Соглашения и при наличии документов установленных п.1 ст.312 НК РФ). Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утвержден Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, который заполняется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

 4. Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно обязанности по выполнению функций налогового агента по НДС не возникает при выплате процентов по договору займа иностранному.

 Пример 3 (продолжение примера 1,2):

Предположим, что по состоянию на 30 июня 2014 года соотношение величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала будет менее 3,00.

Следовательно, расчет предельной суммы процентов за отчетный период – I-е полугодие 2014 года, установленное в п. 2 ст. 269 НК РФ, организация не производит. Соответственно, доход, признаваемый дивидендом, в указанном отчетном периоде у иностранного участника также отсутствует.

Таким образом, всю сумму процентов по займу, начисленных по условиям договора за отчетный период январь – июнь май 2014 г. организация имеет право признать в целях налогообложения прибыли расходом на уплату процентов данного отчетного периода.

В связи с изложенным на 30.06.2014 в состав расходов организация может дополнительно включить сумму 140405,98 руб.

В Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077 указывается на то, что НК РФ не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода.

В связи с этим в случае, когда доход в виде процентов, получаемый иностранной организацией - заимодавцем от источника в РФ, на дату выплаты такого дохода на основании п. 4 ст. 269 НК РФ признан дивидендом, он подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации как с дивидендов, пересчету не подлежит.

 Алгоритм действий:

1. Определить соотношение величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала на отчетную дату:

   - если соотношение величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала менее 3,00, то проценты учитываются в расходах в сумме, не превышающей ставку ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

    - если соотношение величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала более 3,00:

   - определяем коэффициент капитализации (контролируемая задолженность/ собственный капитал/3 * долю в уставном капитале);

   - рассчитанные проценты, разделенные на коэффициент капитализации за отчетный (налоговый период), учитываются в составе внереализационных расходов;

   - разница между начисленными процентами и учтенным для прибыли с учетом коэффициента капитализации  признается «дивидендами» и формирует постоянную разницу. В случае изменения соотношения величины контролируемой задолженности к величине собственного капитала по итогам следующего отчетного периода или налогового периода в целом (менее  3,00) проценты признаваемых для целей исчисления налога на прибыль учитываются с начала года в расходах в сумме не превышающей ставки ЦБ РФ увеличенная в 1,1 раза.

Выполнение функций налогового агента по выплачиваемым процентным доходам по договорам займа резиденту Нидерландов:

  2.1  с суммы процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль  в отчетном периоде (по алгоритму, рассчитанному в п. 1), при наличии документов, подтверждающих резидентство Королевства Нидерланды (апостиль с переводом на русский язык датированный ранее даты выплаты дохода в налоговом периоде), налог на прибыль не удерживается. При отсутствии документов налог удерживается по ставке 20 %.

  2.2 с суммы процентов, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль  в отчетном периоде (по алгоритму, рассчитанному в п. 1) и признаваемых «дивидендами», при наличии документов, подтверждающих резидентство Королевства Нидерланды (апостиль с переводом на русский язык датированный ранее даты выплаты дохода в налоговом периоде), налог на прибыль  удерживается по пониженной ставке 5% при условии, что  фактическим владельцем дивидендов является компания, прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тыс. евро или эквивалентную сумму в национальной валюте. 

 В случае отсутствия на дату выплаты документов подтверждающих резидентство Королевства Нидерланды налог удерживается по  15% общей суммы дивидендовВ случае изменения в течение года классификации дохода с дивидендов на проценты, пересчет налога, ранее удержанного налоговым агентом при выплате дохода, не производится.

Как удерживать налог, если на момент выплаты процентов задолженность перед иностранным юрдицом перестала быть контролируемой ?

ЗАКАЗАТЬ АУДИТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ